Αριθμός 2476/2016
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Οκτωβρίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος. Για να δικάσει την από 29 Μαΐου 2015 αίτηση:

της Εκκλησίας της Ελλάδος, εκκλησιαστικού νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Ιω. Γενναδίου αρ. 14), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Θεόδωρο Παπαγεωργίου (Α.Μ. 24288), που τον διόρισε με εντολή της η Ιερά Σύνοδος,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή το αιτούν νομικό πρόσωπο επιδιώκει να ακυρωθεί η υπ' αριθμ. ΠΟΛ. 1069/23.3.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου  κ α ι

Α φ ο ύ  μ ε λ έ τ η σ ε  τ α  σ χ ε τ ι κ ά  έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε  κ α τ ά  τ ο ν  Ν ό μ ο

1. Eπειδή, το αιτούν, νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου κατ’ άρθρο 1 παρ. 4 του ν. 590/1977 «Περί του Καταστατικού Χάρτου της Εκκλησίας της Ελλάδος» (ΦΕΚ Α΄ 146), νομίμως ασκεί την υπό κρίση αίτηση χωρίς την καταβολή παραβόλου.
2. Eπειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η ακύρωση της πράξεως ΠΟΛ.1069/23.3.2015 της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, όπως αυτή ορθώς επαναλήφθηκε με την από 30.3.2015 ταυτάριθμη της ιδίας Γενικής Γραμματέως, κατά το μέρος που, με την παράγραφο 5 εδάφ. 5 αυτής, περιορίζονται, όπως υποστηρίζει το αιτούν νομικό πρόσωπο, οι κατά το άρθρο 39 παρ. 3 περ. β' του ν. 4172/2013 εκπιπτόμενες “κάθε είδους δαπάνες” από την ακίνητη περιουσία των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου (ν.π.δ.δ.) σε εκείνες “που αφορούν το ακίνητο” από το οποίο προκύπτει το φορολογητέο εισόδημα.
3. Επειδή, η υπόθεση εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως του Β΄ Τμήματος με την από 5.6.2015 πράξη του Προέδρου του λόγω σπουδαιότητος (άρθρο 14 παρ. 5 π.δ/τος 18/1989, ΦΕΚ Α΄ 8).
4. Επειδή, ο ισχύων από 1.1.2014 Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, ΦΕΚ Α΄ 167) περιλαμβάνει στο πρώτο μέρος αυτού (άρθρα 1-9) γενικές διατάξεις, ακολούθως στο δεύτερο μέρος (άρθρα 1343) διατάξεις σχετικά με την φορολογία εισοδήματος των φυσικών προσώπων, στο δε τρίτο μέρος (άρθρα 44-58) διατάξεις για την φορολογία των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Ο εν λόγω Κώδικας αναγνωρίζει τέσσερεις (4) κατηγορίες εισοδήματος (“εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις”, “εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα”, “εισόδημα από κεφάλαιο” και “εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου"), κάθε δε κατηγορία εισοδήματος φορολογείται χωριστά και με διαφορετικό φορολογικό συντελεστή σύμφωνα με τα ειδικότερον οριζόμενα στα οικεία κεφάλαια. Περαιτέρω, όσον αφορά την φορολογία εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, τίθεται ο κανόνας ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα (βλ. άρθρο 47 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε.), ο δε προσδιορισμός των κερδών τους γίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Γ΄ Κεφαλαίου του Δευτέρου Μέρους του Κώδικα, ήτοι σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν για τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων (άρθρα 21 έως 29), όπου οριοθετείται η έννοια των «κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα» και καθορίζονται, μεταξύ άλλων οι εκπιπτόμενες και οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες, καθώς και οι εφαρμοστέοι φορολογικοί συντελεστές. Εξ άλλου, κατά το άρθρο 45 του αυτού Κώδικα, σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται, μεταξύ άλλων, και «τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου» (περ. γ). Ειδικώς, όμως, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περιελήφθη στο άρθρο 39 του Κώδικα ειδική ρύθμιση αναφορικά με τις δαπάνες που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημά τους από ακίνητα. Ειδικότερα στο εν λόγω άρθρο, το οποίο εντάσσεται στο Ε΄ Κεφάλαιο του Κώδικα «Εισόδημα από κεφάλαιο» και τιτλοφορείται «Εισόδημα από ακίνητη περιουσία», καθορίζεται το περιεχόμενο του εν λόγω εισοδήματος, καθώς και οι εκπιπτόμενες από αυτό δαπάνες ως εξής: «1. … 2. … 3. Οι ακόλουθες δαπάνες εκπίπτουν με τις παρακάτω προϋποθέσεις: α) Αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι φυσικό πρόσωπο εκπίπτει ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) για δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης ή άλλες πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου. β) Αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου και τα κάθε είδους ιδρύματα οι κάθε είδους δαπάνες εκπίπτουν σε ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%). Ειδικά για το ’γιο Όρος το ποσοστό της έκπτωσης για τις δαπάνες του προηγούμενου εδαφίου ανέρχεται σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%). γ) Αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εκπίπτουν σε ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%), οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες, δ) ...».
5. Επειδή, από τα ανωτέρω εκτεθέντα συνάγεται ότι, αν και τα υποκείμενα σε φόρο έσοδα των μη κερδοσκοπικού σκοπού νομικών προσώπων θεωρούνται ως έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα και για τον προσδιορισμό του εξ αυτών προκύπτοντος καθαρού εισοδήματος είναι κατ’ αρχήν εφαρμοστέες οι διατάξεις του Κεφαλαίου περί της φορολογίας των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων, ειδικώς το καθαρό εισόδημα από ακίνητη περιουσία των εν λόγω νομικών προσώπων, αν και φορολογείται ενιαίως με τα λοιπά υποκείμενα σε φόρο εισοδήματα αυτών, προσδιορίζεται εν τούτοις χωριστά από τα εισοδήματα αυτά, σύμφωνα με τα ειδικότερον οριζόμενα στο άρθρο 39 παρ.3 του Κώδικα, ήτοι με περιορισμό των εκπιπτομένων δαπανών σε ποσοστό 75%. Εξ άλλου, ως εκ της θέσεως του ως άνω άρθρου 39 στο Κεφάλαιο Ε΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ήτοι εντός του πλαισίου των διατάξεων που διέπουν την φορολογία συγκεκριμένης κατηγορίας εισοδήματος (εισόδημα από κεφάλαιο), φορολογουμένης χωριστά σύμφωνα με το σύστημα της αυτοτελούς φορολογήσεως κάθε κατηγορίας εισοδήματος που υιοθετεί ο ήδη ισχύων Κώδικας, και εν όψει του ειδικοτέρου αντικειμένου της ρυθμίσεως του άρθρου αυτού, που είναι το εισόδημα από ακίνητα, οι εκπιπτόμενες «κάθε είδους δαπάνες», στις οποίες αναφέρεται το εν λόγω άρθρο, είναι οι κάθε είδους δαπάνες που βαρύνουν -και στην έκταση που βαρύνουντην απόκτηση της συγκεκριμένης κατηγορίας εισοδήματος από ακίνητα, ενώ δεν εκπίπτουν, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, δαπάνες μη συνδεόμενες με την πραγματοποίηση του εν λόγω εισοδήματος, όπως είναι οι δαπάνες που δεν αντιστοιχούν σε έσοδα υποκείμενα σε φορολογία, καθώς και οι δαπάνες που συνάπτονται με την πραγματοποίηση των λοιπών υποκειμένων σε φόρο εσόδων των εν λόγω νομικών προσώπων, οι οποίες εκπίπτουν χωρίς τον περιορισμό του 75%. 6. Eπειδή, με την προσβαλλομένη πράξη, στο προοίμιο της οποίας δεν γίνεται μνεία εξουσιοδοτικών διατάξεων, παρεσχέθησαν στις υπηρεσίες, που περιλαμβάνονται στον πίνακα αποδεκτών της, οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 39 και 40 του ν. 4172/2013. Στην παράγραφο 5 αυτής, αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι, όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περίπτ. γ’ του άρθρου 45 και, ειδικότερα, όσον αφορά στην έκπτωση των δαπανών, αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών την χρήση γης ή ακινήτου είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ή ίδρυμα, εκπίπτουν οι κάθε είδους δαπάνες που αφορούν το ακίνητο, ήτοι, οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου, συμπεριλαμβανομένων των αποσβέσεων του ακινήτου. Με το περιεχόμενο, όμως, αυτό και εν όψει όσων εξετέθησαν ανωτέρω σχετικά με την έννοια των εκπιπτομένων κατά τις διατάξεις του άρθρου 39 παρ. 3 του Κώδικα δαπανών, η προσβαλλομένη πράξη ουδεμία νέα κανονιστική ρύθμιση εισάγει και ουδεμία έννομη συνέπεια επάγεται, αλλά αποτελεί απλή ερμηνευτική εγκύκλιο, η οποία στερείται εκτελεστού χαρακτήρα και, συνεπώς, απαραδέκτως προσβάλλεται με την κρινομένη αίτηση.

Δ Ι Α   Τ Α Υ Τ Α

Απορρίπτει την υπό κρίση αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
Επιβάλλει στο αιτούν την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου που ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ. Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 17 Οκτωβρίου 2016
Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος Ε. Σάρπ Ι. Μητροτάσιος
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 30ής Νοεμβρίου 2016.

Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα